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Aktuelles


24.11.2018 Rangrücktrittsvereinbarung zur Vermeidung der Überschuldung der GmbH
Die Überschuldung (§ 19 InsO) ist eine zentrale Norm, die jeder Geschäftsführer wissen muss zum Erkennen und gegebenfalls zur  Vermeidung einer Überschuldung der Gesellschaft (GmbH oder AG)  und zur Vermeidung der persönlichen Haftung aus zivil- und strafrechtlicher Sicht.

Der Rangrücktritt ist die zentrale Norm zur Vermeidung einer Überschuldung - gerade wenn Gesellschafter die Gesellschaft mit Darlehn unterstützen.
 

 Daher nachfolgend einige Ausführungen zum Rangrücktritt.

Diese Ausführungen haben keinen Anspruch auf Vollständigkeit und ständige Aktualisierung und ersetzen keine rechtiche Beratung durch einen Rechtsanwalt.
  
Sie sollen nur sensibel machen für das große Haftungsrisiko.
Nicht nur die Überschuldung ist ein Insolvenzgrund, sondern auch die Zahlungsunfähigkeit. Auf die Insolvenzantragspflicht (§ 15 a InsO) bei Zahlungsunfähigkeit ( § 17 InsO) wird hingewiesen. 
 
§ 19 InsO (Überschuldung) lautet: 

(1) Bei einer juristischen Person ist auch die Überschuldung Eröffnungsgrund.

(2) Überschuldung liegt vor, wenn das Vermögen des Schuldners die bestehenden Verbindlichkeiten nicht mehr deckt, es sei denn, die Fortführung des Unternehmens ist nach den Umständen überwiegend wahrscheinlich.

Forderungen auf Rückgewähr von Gesellschafterdarlehen oder aus Rechtshandlungen, die einem solchen Darlehen wirtschaftlich entsprechen, für die gemäß § 39 Abs. 2 zwischen Gläubiger und Schuldner der Nachrang im Insolvenzverfahren hinter den in § 39 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 bezeichneten Forderungen vereinbart worden ist, sind nicht bei den Verbindlichkeiten nach Satz 1 zu berücksichtigen.

§ 39 Abs.1 Nr. 5 regelt folgendes:
§ 39 InsO Nachrangige Insolvenzgläubiger

(1) Im Rang nach den übrigen Forderungen der Insolvenzgläubiger werden in folgender Rangfolge, bei gleichem Rang nach dem Verhältnis ihrer Beträge, berichtigt:


1. die seit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens laufenden Zinsen und Säumniszuschläge auf Forderungen der Insolvenzgläubiger;

2. die Kosten, die den einzelnen Insolvenzgläubigern durch ihre Teilnahme am Verfahren erwachsen;

3. Geldstrafen, Geldbußen, Ordnungsgelder und Zwangsgelder sowie solche Nebenfolgen einer Straftat oder Ordnungswidrigkeit, die zu einer Geldzahlung verpflichten;

4. Forderungen auf eine unentgeltliche Leistung des Schuldners;

5. nach Maßgabe der Absätze 4 und 5 Forderungen auf Rückgewähr eines Gesellschafterdarlehens oder Forderungen aus Rechtshandlungen, die einem solchen Darlehen wirtschaftlich entsprechen.


Es besteht die Handlungspflicht des Geschäftsführers zur Insolvenzanmeldung, falls keine positive Fortführungsprognoses besteht.

Die maßgebliche Norm hierfür ist § 15 a InsO:
§ 15a Antragspflicht bei juristischen Personen und Gesellschaften ohne Rechtspersönlichkeit

(1) 1Wird eine juristische Person zahlungsunfähig oder überschuldet, haben die Mitglieder des Vertretungsorgans oder die Abwickler ohne schuldhaftes Zögern, spätestens aber drei Wochen nach Eintritt der Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung, einen Eröffnungsantrag zu stellen.
Zur Ermittlung der Überschuldung ist ein Überschuldungsstatus erforderlich.

Auf der Passivseite des Überschuldungsstatus sind nur die tatsächlich bestehenden Verbindlichkeiten, diese aber vollständig, anzusetzen.

Des weiteren sind auf der Passivseite  auch die Verbindlichkeiten gegenüber den Gesellschaftern aufzunehmen, selbst dann, wenn diese längst eigenkapitalersetzenden Charakter haben.

Etwas anderes gilt, wenn die Gesellschafter einen sogenannten qualifizierten Rangrücktritt erklärt haben.

Rangrücktrittsvereinbarungen sind ein Instrument, um die Passivierung einer Verbindlichkeit im Überschuldungsstatus einer Gesellschaft und damit deren Überschuldung zu vermeiden.

Die Passivierung in der Handelsbilanz wird dadurch nicht berührt.

Der Rangrücktritt muß allerdings den besonderen Anforderungen entsprechen:

1. Aus zivilrechtlicher Sicht entfällt die Passivierungspflicht, wenn für die Forderung eine qualifizierte Rangrücktrittsvereinbarung abgegeben worden ist, BGH, NJW 2001, 1280.

2. Aus steuerlicher Sicht ist § 5 II a EStG zu beachten, wonach für Verbindlichkeiten, die nur zu erfüllen sind, soweit künftige Einnahmen und Gewinne anfallen, ein Passivierungsverbot (Passivierungsaufschub) besteht.

Fällt ein Rangrücktritt in den Anwendungsbereich des § 5 II a EStG, darf die Verbindlichkeit nicht mehr in der Steuerbilanz passiviert werden.

Sie ist gewinnbringend auszubuchen, vgl Leuering, NJW- Spezial 2004, 315; NJW-Spezial Heft 4/2006 S. 176.

3. Das BMF (Bundesministerium der Finanzen) hat mit Schreiben vom 18.08.2004 Ausführungen zur Anwendung von § 5 II a EStG im Zusammenhang mit Rangrücktrittsvereinbarungen gemacht.
Nach Auffassung des BMF kommt es für die Anwendung der Norm auf die im Einzelfall gewählte Formulierung der Rangrücktrittsvereinbarung an:

a) sofern nach der Vereinbarung zwischen Gläubiger und Schuldner die Tilgung aus zukünftigen Gewinnen, aus einem Liquidationsüberschuss oder aus anderm freiem Vermögen erfolgen soll, ist der Tatbestand des § 5 II a EStG nicht erfüllt, da dieser nur an eine Erfüllung der Verbindlichkeit aus zukünftigen Einnahmen und Gewinnen anknüpft.

b) Fehlt die Vereinbarung der Möglichkeit zur Tilgung aus anderem freien Vermögen, ist der Tatbestand § 5 II a ESTG erfüllt, womit ein Passivierungsverbot besteht.

4. Hinweise des OFD Frankfurt/M. v. 03.08.2018 - S 2743 A - 12 - St 525

In Fällen, in denen die Muttergesellschaft für die Forderung einen qualifizierten Rangrücktritt erklärt hat, wonach die Forderung gegen die Tochtergesellschaft hinter sämtlichen Forderungen derzeitiger und zukünftiger Gläubiger zurücktritt, ist Folgendes zu beachten:

Der vereinbarte Rangrücktritt ist dann für die Rechtsfrage unmaßgeblich, wenn die Vereinbarung die Tilgung aus sonstigem freien Vermögen vorsieht.

Bei Fehlen einer solchen Möglichkeit ist die Verpflichtung unabhängig von dem vorgenannten Beschluss bereits aus diesem Grund gem. § 5 Abs. 2a EStG nicht mehr zu passivieren, da es ansonsten an einer für die Passivierung maßgeblichen wirtschaftlichen Belastung mangelt (vgl. BMF-Schreiben vom 08.09.2006, BStBl 2006 I, 497, Rz. 6 (abrufbar unter ofix: EStG/5/31); ofix: EStG/5/67).

In Fällen, in denen die Muttergesellschaft den qualifizierten Rangrücktritt zur Vermeidung einer insolvenzrechtlichen Überschuldung der Tochtergesellschaft erklärt hat, gelten keine von dem Beschluss abweichenden Regelungen.

Nach der neueren Rechtsprechung des BGH ist Voraussetzung für die insolvenzvermeidende Wirkung des Rangrücktritts (und somit die Suspendierung der Passivierungsverpflichtung im Überschuldungsstatus), dass das vereinbarte Zahlungsverbot dann eingreift, wenn durch eine gedachte Zahlung Überschuldung oder Zahlungsunfähigkeit zumindest einzutreten droht (BGH vom 05.03.2015, IX ZR 133/14, Rz. 22).

Dieser insolvenzrechtliche Anspruch hat jedoch keine Auswirkung auf die handels- und steuerbilanzielle Behandlung. Die Feststellung des Überschuldungsstatus dient lediglich der Entscheidung darüber, ob ein Insolvenzverfahren zu beantragen ist.


5. Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs

a) Ein eigenkapitalersetzendes Darlehn ist als Verbindlichkeit zu bilanzieren, wenn es mit einer so genannten qualifizierten Rangrücktrittsvereinbarung versehen wurde.

b) Ein qualifizierter Rangrücktritt stellt keinen Verzicht auf die Forderung dar, denn die Forderung tirtt nur bis zur Überwindung der Krise im Rang zurück.

c) An der bilanziellen Behandlung von eigenkapitalersetzenden Forderungen ändert sich auch nichts dadurch, dass sie gegebenenfalls im Überschuldungsstatus der Kapitalgesellschaft nach der Rechtsprechung des BGH nicht anzusetzen sind.

Denn die zur Überschuldung aufgestellten Grundsätze sind nicht auf den Jahresabschluss übertragbar.

Dies erfolgt aus dem Zweck der Überschuldungsbilanz, der sich in der Feststellung erschöpft, ob sich die Gläubiger der Gesellschaft noch aus dem am Stichtag vorhandenen verwertbaren Gesellschaftsvermögen befriedigen können oder ob zur Vermeidung einer weiteren Verschlechterung ihrer Befriedigungsmöglichkeiten umgehend die Durchführung eines Insolvenzverfahrens beantragt werden muss.

d) Der BFH folgte der Auffassung des BMF-Schreibens vom 18.8.2004 nicht, wonach gemäß § 5 II a EStG der Ansatz einer Verbindlichkeiten ausgeschlossen ist, wenn eine ausdrückliche Bezugnahme der Rangrücktrittsvereinbarung auf die Möglichkeit der Tilgung auch aus einem Liquidationsüberschuss oder aus sonstigen Vermögen fehlt.
Der BFH ist vielmehr der Auffassung, dass ein von den Vertragsparteien nicht näher präzisierter Rangrücktritt gerade nicht dahingehend ausgelegt werden kann, dass der Gläubiger für den Fall der Besserung auf die Rückzahlung des Darlehns aus einem Liquidationsüberschuss oder aus einem die sonstigen Verbindlichkeiten übersteigenden Vermögen des Schuldners verzichtet.

BFH, Urteil v. 10.11.2005 - IV R 13/04 = NZG 2006, 197; NJW- Spezial Heft 4, 2006 S. 176

e) BFH  v. 15.04.2015 - I R 44/14 BStBl 2015 II S. 769

Bilanzierung von Verbindlichkeiten bei Rangrücktritt: Tilgung aus Bilanzgewinn und Liquidationsüberschuss

Leitsatz

1. Eine Verbindlichkeit, die nach einer im Zeitpunkt der Überschuldung getroffenen Rangrücktrittsvereinbarung nur aus einem zukünftigen Bilanzgewinn und aus einem etwaigen Liquidationsüberschuss zu tilgen ist, unterliegt dem Passivierungsverbot des § 5 Abs. 2a EStG 2002
(insoweit Bestätigung des Senatsurteils vom 30. November 2011 I R 100/10, BFHE 235, 476, BStBl II 2012, 332).

Sachverhalt der Entscheidung (Tatbestand):

1 Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), ist eine GmbH. Sie erhielt von ihrer Muttergesellschaft, der E-GmbH, im Zuge einer Konzernumstrukturierung Darlehen in Höhe von 7 Mio. € sowie 2,6 Mio. US-Dollar (USD).

2 Für beide Darlehen vereinbarten die Vertragsbeteiligten jeweils in gesonderten Urkunden zur Abwendung der insolvenzrechtlichen Überschuldung (§ 19 InsO) einen Rangrücktritt folgenden Inhalts:

„Die (E-GmbH) tritt als alleinige Gesellschafterin mit ihrem Anspruch auf Tilgung und Verzinsung des der (Klägerin) gewährten Darlehens im Betrag von (7 Mio. €/2,6 Mio. USD) dergestalt im Rang hinter die Forderung sämtlicher anderer Gläubiger, einschließlich aller in § 39 Abs. 1 und Abs. 2 InsO genannten Gläubiger zurück,

dass sie Tilgung und Verzinsung des Darlehens nur aus einem künftigen Bilanzgewinn oder
aus einem etwaigen Liquidationsüberschuss verlangen kann.
Für den Fall der Insolvenz tritt die (E-GmbH) auf den Rang des § 199 Satz 2 InsO zurück.“

3 In dem auf den 30. Juni 2005 (Streitjahr) erstellten Jahresabschluss sind auf der Aktivseite neben Erinnerungswerten für Finanzanlagen (insgesamt in Höhe von 3 €) und Forderungen gegen verbundene Unternehmen (154.574,49 €) ein nicht durch Eigenkapital gedeckter Jahresfehlbetrag in Höhe von 9.291.521 € sowie unter den Passiva u.a. ein Verlustvortrag (8.133.748,47 €), eine Kapitalrücklage in Höhe von 644.227,77 € und Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern in Höhe von insgesamt 9.431.852,33 € ausgewiesen; hiervon entfielen 9.189.658 € auf die der Klägerin von der E-GmbH gewährten Kredite.

4 Im Anschluss an eine Außenprüfung vertrat der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) die Ansicht, dass § 5 Abs. 2a  EStG 2002 der Passivierung der gegenüber der E-GmbH bestehenden Verbindlichkeiten in der Steuerbilanz der Klägerin entgegenstehe.

Dementsprechend hat er mit den geänderten Bescheiden vom 2. November 2011 und vom 31. Oktober 2011 den Gewerbesteuermessbetrag sowie die Körperschaftsteuer festgesetzt und die Feststellung eines verbleibenden Verlustvortrags für Zwecke der Festsetzung der Körperschaftsteuer abgelehnt.

Der nach erfolgslosem Einspruch erhobenen Klage hat das Finanzgericht (FG) stattgegeben (Niedersächsisches FG, Urteil vom 12. Juni 2014 6 K 324/12, Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG— 2014, 1601).

Das FA beantragt sinngemäß, das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet.

Entgegen der Ansicht des FG war die Klägerin nicht berechtigt, in ihrer auf den 30. Juni 2005 aufzustellenden Steuerbilanz die gegenüber der E-GmbH bestehenden Darlehensschulden zu passivieren.

Allerdings kann der Senat aufgrund der Feststellungen der Vorinstanz nicht beurteilen, in welcher Höhe die hierdurch bedingte Erhöhung des Bilanzgewinns durch den Ansatz einer Einlage ausgeglichen wird.

Das Urteil der Vorinstanz ist deshalb aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der FinanzgerichtsordnungFGO—).

Nach § 247 Abs. 1 HGB sind in der Handelsbilanz Schulden dann zu passivieren, wenn der Unternehmer zu einer dem Inhalt und der Höhe nach bestimmten Leistung an einen Dritten verpflichtet ist, die vom Gläubiger erzwungen werden kann und eine wirtschaftliche Belastung darstellt (Senatsurteil vom 30. November 2011 I R 100/10, BFHE 235, 476, BStBl II 2012, 332, m.w.N.). Dies gilt nach dem Maßgeblichkeitsgrundsatz des § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG 2002 auch für Zwecke der Steuerbilanz und damit insbesondere auch für die Körperschaft- und Gewerbesteuer (§ 8 Abs. 1 des KörperschaftsteuergesetzesKStG 2002— und § 7 Satz 1 des GewStG.
Im Hinblick auf das Vorliegen einer wirtschaftlichen Belastung ging der Bundesfinanzhof (BFH) davon aus, dass Verpflichtungen, deren Erfüllung an den Gesamtgewinn des Unternehmens anknüpfen, noch keine wirtschaftliche Last darstellen, weil sie nicht aus dem zum Stichtag vorhandenen Vermögen bedient werden müssen; Schulden dieser Art sind deshalb in der Handelsbilanz nicht zu passivieren (Wahlrecht) mit der weiteren Folge, dass sie einem steuerrechtlichen Passivierungsverbot unterliegen (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 10. November 1980 GrS 1/79, BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164).

Betraf die Rückzahlungsverpflichtung hingegen nur einen Ausschnitt der gewerblichen Tätigkeit, war sie unter Berücksichtigung des Vorsichtsprinzips (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB) sowohl in der Handels- als auch in der Steuerbilanz auszuweisen (BFH-Urteil vom 20. September 1995 X R 225/93, BFHE 178, 434, BStBl II 1997, 320; Senatsurteil vom 6. Februar 2013 I R 62/11, BFHE 240, 314, BStBl II 2013, 954). 9 In diese Regelungszusammenhänge hat der Gesetzgeber mit dem Gesetz zur Bereinigung von steuerlichen Vorschriften 1999 vom 22. Dezember 1999 (BGBl I 1999, 2601, BStBl I 2000, 13) —in Übereinstimmung mit der bereits zuvor von der Finanzverwaltung vertretenen Auffassung (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen —BMF— vom 17. Februar 1998, BStBl I 1998, 368, m.w.N.)— durch die Sonderregelung des § 5 Abs. 2a EStG 1997 in der Weise eingegriffen, dass —so die Vorschrift— für Verpflichtungen, die nur zu erfüllen sind, soweit künftig Einnahmen oder Gewinne anfallen, Verbindlichkeiten und Rückstellungen erst anzusetzen sind, wenn die Einnahmen oder Gewinne angefallen sind. Unter Berücksichtigung dieser geänderten Regelungszusammenhänge ist das steuerrechtliche Passivierungsverbot (§ 5 Abs. 2a EStG 2002) einerseits nicht mehr daran gebunden, dass die Verbindlichkeiten nur im Falle eines Gesamtgewinns zu erfüllen sind. Andererseits ist es dabei geblieben, dass allein die Vermögenslosigkeit des Schuldners nicht dazu führt, eine rechtlich bestehende Verpflichtung aus dem handels- oder steuerrechtlichen Abschluss auszubuchen, da ohne eine (rechtliche) Beschränkung des Rückzahlungsanspruchs auf künftige Einnahmen oder Gewinne (d.h. auf künftige Vermögenswerte) der zutreffende Ausweis des schuldnerischen Vermögens die Passivierung der Schulden erfordert (so ausdrücklich BTDrucks 14/2070; ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 9. Februar 1993 VIII R 29/91, BFHE 171, 419, BStBl II 1993, 747). Demgemäß ist auch in Fällen eines Rangrückritts die Verpflichtung, Kredite aus dem sog. freien Vermögen zu tilgen, weder handelsrechtlich noch nach den Merkmalen des § 5 Abs. 2a EStG 2002 geeignet, ein Passivierungsverbot zu begründen (Senatsurteil in BFHE 235, 476, BStBl II 2012, 332).

10 2. Hieran anknüpfend hat der Senat mit dem zuletzt genannten Urteil (in BFHE 235, 476, BStBl II 2012, 332) für einen in dem Sinne „qualifizierten“ (genauer: spezifizierten) Rangrücktritt, nach dem „die Gläubigerin die Befriedigung ihrer Gesamtforderung nur aus künftigen Jahresüberschüssen, soweit sie bestehende Verlustvorträge übersteigen, oder ggf. aus einem Liquidationsüberschuss verlangen (konnte)“, entschieden, dass eine Verbindlichkeit, die nur aus künftigen Gewinnen oder einem etwaigen Liquidationsüberschuss erfüllt zu werden braucht, mangels gegenwärtiger wirtschaftlicher Belastung nicht ausgewiesen werden kann.

11 3. Vor diesem Hintergrund ist auch im Streitfall eine Passivierung der gegenüber der E-GmbH bestehenden Zahlungsverpflichtungen ausgeschlossen.

12 a) Dies gilt zunächst insofern, als zu den Gewinnen i.S. von § 5 Abs. 2a EStG 2002 auch die entsprechend den Vereinbarungen vom 7. Oktober 2004 zur Darlehenstilgung einzusetzenden „künftigen Bilanzgewinne“ zu rechnen sind.

Soweit die Vorinstanz für ihre hiervon abweichende Sicht darauf hinweist, dass der handelsrechtliche Begriff des Bilanzgewinns das Jahresergebnis (Jahresüberschuss oder -fehlbetrag), den Gewinn- oder Verlustvortrag sowie die Veränderungen der Rücklagen (einschließlich der Kapitalrücklagen) umfasst, ist dem zwar im Ausgangspunkt zu folgen (vgl. § 158 AktG; § 268 Abs. 1 und § 275 Abs. 4 HGB.

Das FG hat jedoch nicht hinreichend gewürdigt, dass der Gewinnbegriff i.S. von § 5 Abs. 2a EStG 2002 nicht nur auf den Steuerbilanzgewinn abstellt, sondern —entsprechend Wortlaut und Sinn der Regelung (Passivierungsverbot bei fehlender wirtschaftlicher Belastung)— auch denjenigen Sachverhalt erfasst, dass die betroffenen Verpflichtungen nur aus künftigen (handelsrechtlichen) Jahresüberschüssen zu erfüllen sind (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteil in BFHE 235, 476, BStBl II 2012, 332).

Demgemäß kann auch für die im Streitfall getroffene Vereinbarung, die Forderungen der E-GmbH aus künftigen Bilanzgewinnen zu erfüllen, nichts anderes gelten.

13 Es ist dem FG allerings darin beizupflichten, dass eine solche Abrede dann mit einer im vorgenannten Sinne aktuellen wirtschaftlichen Belastung der Vermögenslage des Schuldners verbunden sein kann, wenn die Verpflichtung aus dem sich aufgrund der Auflösung einer Kapitalrücklage (also dem gegenwärtigen Schuldnervermögen) ergebenden (oder sich erhöhenden) Bilanzgewinn getilgt wird.

Gleichwohl ist für den im anhängigen Verfahren zu beurteilenden Sachverhalt zu beachten, dass die Forderungen der E-GmbH nur aus einem zukünftigen Bilanzgewinn der Klägerin (zum Liquidationsüberschuss s. nachfolgend) zu tilgen waren und sich nach den Verhältnissen des Bilanzstichtags (30. Juni 2005) —d.h. mit Rücksicht auf den Fehlbetrag des Geschäftsjahrs 2004/2005 (rd. 2 Mio. €) sowie den Verlustvortrag (rd. 8,1 Mio. €)— selbst im Falle der Auflösung der Kapitalrücklage (rd. 0,644 Mio. €) kein Bilanzgewinn hätte einstellen können.

Folge hiervon ist zugleich, dass die gegenüber der E-GmbH bestehenden Verpflichtungen i.S. von § 5 Abs. 2a EStG 2002 auch nur im Falle der Erzielung künftiger Gewinne (Jahresüberschüsse) zu erfüllen waren.

Unerheblich ist hierbei, ob —wozu das FG keine bindenden Feststellungen getroffen hat— der tatsächliche Wert des Vermögens der Klägerin die handelsrechtlichen Ansätze am vorgenannten Bilanzstichtag überschritten hat. Hierauf kommt es deshalb nicht an, weil stille Reserven erst im Zeitpunkt ihrer Aufdeckung das Jahresergebnis und damit den für Zwecke der Forderungserfüllung (gemäß den Rangrücktrittsabreden) maßgeblichen Bilanzgewinn erhöhen. Ebenso wenig kommt es darauf an, ob die E-GmbH in späteren Geschäftsjahren Gesellschafterleistungen (Einlagen) erbracht hat; selbst dann, wenn diese nicht als Zuzahlungen in das Eigenkapital (§ 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB), sondern als außergewöhnlicher Ertrag (§ 275 Abs. 2 Nr. 15 HGB) erfasst werden (s. hierzu Förschle/K. Hoffmann/in Beck Bil-Komm., 9. Aufl., § 272 Rz 195, Förschle/Peun, ebenda, § 275 Rz 222), sind sie erst im Jahr ihrer Realisierung anzusetzen und können demgemäß auch erst ab diesem Zeitpunkt den Bilanzgewinn erhöhen.

14 b) Der Tatbestand des § 5 Abs. 2a EStG 2002 wird im Streitfall nicht deshalb ausgeschlossen, weil die Klägerin nicht nur verpflichtet war, die Forderungen der E-GmbH aus ihrem zukünftigen Bilanzgewinn, sondern —so die streitgegenständlichen Vereinbarungen— auch aus einem etwaigen Liquidationsüberschuss zu tilgen. Hierzu hat der Senat mit Urteil in BFHE 235, 476, BStBl II 2012, 332 erläutert, dass es sich bei dem Liquidationsüberschuss zwar um das Vermögen handelt, das im Fall der Liquidation nach Veräußerung der Wirtschaftsgüter und Begleichung aller (übrigen) Verbindlichkeiten verbleibt; demgemäß betreffen die Zahlungspflichten aus einem Liquidationsüberschuss bereits das gegenwärtige Vermögen, sie belasten aber das gegenwärtige Vermögen (noch) nicht, da nach dem Grundsatz der Unternehmensfortführung (§ 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB) der Liquidationsfall (noch) nicht berücksichtigt zu werden braucht und die Rücklagen bis zudiesem Zeitpunkt noch in vollem Umfang zur Verlustdeckung und zur Befriedigung der anderen Gläubiger zur Verfügung stehen.

15 Zwar ist hiergegen im Schrifttum (Schmid, Finanz-Rundschau —FR— 2012, 837, 841) geltend gemacht worden, das treffe nur für Verbindlichkeiten zu, die ausschließlich aus einem Liquidationsüberschuss zu tilgen seien, vorliegend hingegen eine bereits vor der Eröffnung des Liquidationsverfahrens entstandene Schuld zu beurteilen sei. Der Einwand gibt jedoch keine Veranlassung, die Rechtsprechung zu korrigieren. Er lässt außer Acht, dass das Passivierungsverbot des § 5 Abs. 2a EStG 2002 nicht nur für zukünftig entstehende, sondern gleichermaßen auch für bereits entstandene Verbindlichkeiten gilt, wenn diese nur aus zukünftig anfallenden Gewinnen (Jahresüberschüssen) zu erfüllen sind und deshalb das aktuelle Vermögen des Schuldners nicht belasten. Hiervon ausgehend wäre es aber widersprüchlich und würde erkennbar dem Gesetzeszweck widerstreiten, wenn die Verpflichtung, eine entstandene Schuld aus zukünftigen Vermögenswerten (hier: Liquidationsüberschuss) zu tilgen, das Passivierungsverbot des § 5 Abs. 2a EStG 2002 außer Kraft setzen würde, obwohl vor Eintritt des Liquidationsfalls das schuldnerische Vermögen nach der getroffenen Vereinbarung (hier: Rangrücktrittsvereinbarung) nicht belastet ist. Vielmehr ist —wie im Senatsurteil in BFHE 235, 476, BStBl II 2012, 332 ausgesprochen— auch in diesem Fall bei einem werbend tätigen Unternehmen die Tilgungsmöglichkeit aus einem Liquidationsüberschuss bei der Beurteilung der Tatbestandsmerkmale des § 5 Abs. 2a EStG 2002 unbeachtet zu lassen.

16 c) Soweit schließlich geltend gemacht wird (Fink, EFG 2014, 1603, 1604), der vorliegende Rechtsstreit gebe Gelegenheit, zu der umstrittenen Frage Stellung zu nehmen, ob ein nicht spezifizierter Rangrücktritt dem Gläubiger den Rückgriff auf das freie Vermögen des Schuldners mit der Folge belasse, dass das steuerrechtliche Passivierungsverbot des § 5 Abs. 2a EStG 2002 nicht zum Tragen komme (vgl. BFH-Urteil vom 10. November 2005 IV R 13/04, BFHE 211, 294, BStBl II 2006, 618; a.A. BMF-Schreiben vom 8. September 2006, BStBl I 2006, 497, Rz 6 ff.), bedarf auch dies vorliegend keiner Entscheidung. Der von der E-GmbH erklärte Rangrücktritt war nicht unspezifiziert, sondern dahin gefasst, dass ihre Forderungen —ebenso wie in dem dem Senatsurteil in BFHE 235, 476, BStBl II 2012, 332 zugrunde liegenden Sachverhalt— „nur“ aus einem zukünftigen Bilanzgewinn oder einem etwaigen Liquidationsüberschuss zu begleichen waren.

4. Die tatsächlichen Feststellungen erlauben indes keine abschließende Beurteilung dazu, ob der aus der Ausbuchung der Verbindlichkeiten sich ergebende Gewinn um den Ansatz einer verdeckten Einlage (§ 4 Abs. 1 Satz 1 und 5 EStG 2002 i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 und § 7 Satz 1 GewStG 2002) zu kürzen ist.

18 Allerdings hat der Senat bisher vertreten, dass Darlehen, die aus künftigen Gewinnen zu tilgen sind, nicht die Funktion von zusätzlichem Eigenkapital zukommt (Urteil in BFHE 235, 476, BStBl II 2012, 332; zustimmend z.B. Baschnagel, Die Unternehmensbesteuerung 2014, 769, 771).

Hieran ist jedoch nicht festzuhalten.

Maßgeblich für diese Rechtsprechungskorrektur ist zum einen, dass der Einlagetatbestand durch die Zuführung eines Wirtschaftsguts gekennzeichnet ist (§ 4 Abs. 1 Satz 5 EStG 2002) und hierzu nach ständiger Rechtsprechung nicht nur der Ansatz oder die Erhöhung eines Aktivpostens, sondern auch der Wegfall oder die Verminderung eines Passivpostens zu rechnen ist (BFH-Urteile vom 7. Mai 2014 X R 19/11, BFH/NV 2014, 1736; vom 6. November 2003 IV R 10/01, BFHE 204, 438, BStBl II 2004, 416; vom 22. November 1983 VIII R 133/82, BFHE 140, 69). Zum anderen kommt hinzu, dass der steuerrechtliche Einlagebegriff nicht dem Maßgeblichkeitsgrundsatz unterliegt, sondern mit Rücksicht auf seine eigenständigen Regelungszwecke über diesen hinausgeht (Senatsurteil vom 29. Mai 1996 I R 118/93, BFHE 180, 405, BStBl II 1997, 92). Da zu diesen Regelungszwecken aber insbesondere auch gehört, den Steuerbilanzgewinn um die nicht betrieblich veranlassten Mehrungen des steuerrechtlichen Betriebsvermögens zu mindern, umfasst der hierauf abgestimmte steuerrechtliche Einlagebegriff (sog. Funktionsbegriff) auch die durch einen Rangrücktritt i.V.m. § 5 Abs. 2a EStG 2002 ausgelöste Ausbuchung von Verbindlichkeiten, vorausgesetzt, die Vereinbarung zur Subordination der Verbindlichkeit ist durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst (gl.A. BFH-Urteil in BFHE 211, 294, BStBl II 2006, 618; FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 10. September 2008 12 K 8271/05 B, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2009, 1380; Schmid, FR 2012, 837, 842; Neumann, Steuerberater-Jahrbuch —StbJb— 2012/2013, S. 339, 381; Rädtke, Unternehmensteuern und Bilanzen 2012, 338; vgl. auch Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl., § 4 V, S. 109). Demnach ist es für den Eigenkapitalausweis unerheblich, dass der Rangrücktritt der E-GmbH nicht zum Erlöschen der Darlehensforderungen geführt hat (zweifelnd Förster, StbJb 2012/2013, S. 383). Es kommt auch nicht darauf an, dass die Verbindlichkeiten der Klägerin bei Anfall eines zukünftigen (Bilanz-)Gewinns oder Liquidationsüberschusses wieder zu erfüllen waren. Auch dies kann die Annahme einer Einlage nicht hindern, weil auch in Fällen des Forderungsverzichts gegen Besserungsschein der Eintritt des Besserungsfalls zu einer erneuten Umqualifikation des Darlehens (in Fremdkapital) führt und damit bis zu diesem Zeitpunkt davon auszugehen ist, dass dem Schuldner (temporär) Eigenkapital zur Verfügung stand (Senatsurteil vom 12. Juli 2012 I R 23/11, BFHE 238, 344, m.w.N.).

19 5. Die Sache ist hiernach nicht spruchreif, da das FG —von seinem Standpunkt aus folgerichtig— keine Feststellungen zur gesellschaftsrechtlichen Veranlassung des Rangrücktritts sowie zum Teilwert der hiervon betroffenen Darlehensforderungen getroffen hat (vgl. auch hierzu Senatsurteil in BFHE 238, 344).

Das vorinstanzliche Urteil ist deshalb aufzuheben und die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.

20 6. Die Entscheidung über die Kosten wird dem FG übertragen (§ 143 Abs. 2 FGO).

Auf diese Entscheidung wird Bezug genommen in folgenden Verwaltungsanweisungen:

 
OFD Frankfurt/M. 3.8.2018 - S 2743
OFD Frankfurt/M. 7.9.2017 - S 2743
OFD Frankfurt 30.6.2017 - S 2743 A

Auf diese Entscheidung wird Bezug genommen in folgenden Gerichtsentscheidungen:

 
BFH 11.7.2017 - IX R 36/15
FG Münster 13.10.2016 - 9 K 1087/14 K,G,F
FG München 13.8.2015 - 6 K 39/13
FG Niedersachsen 12.6.2014 - 6 K 324/12

Fundstelle(n):
BStBl 2015 II Seite 769
Nr. 9/2015 S. 455
AG 2015 S. 672 Nr. 18
BB 2015 S. 1904 Nr. 32
BB 2016 S. 45 Nr. 1
BBK-Kurznachricht Nr. 15/2015 S. 678
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Verfasser:  Hermann Kulzer Fachanwalt
 
 
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